Thông tư 41/2017/TT-BTC Quản lý thuế đối với DN có giao dịch liên kết

3. Yếu tố so sánh để thực hiện phân tích, lựa chọn các đối tượng so sánh độc lập theo quy định tại điểm a và đ khoản 3 Điều 6 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP áp dụng như sau:

a) Đặc điểm của tài sản, hàng hóa, dịch vụ (viết tắt là sản phẩm) là các đặc tính có ảnh hưởng đến giá của sản phẩm bao gồm: Đặc tính hàng hóa hữu hình như đặc tính vật lý, chủng loại sản phẩm, chất lượng, nhãn hiệu thương mại của sản phẩm, độ tin cậy, tính sẵn có và sản lượng cung cấp; đặc tính dịch vụ như bản chất, mức độ phức tạp, chuyên môn và phạm vi dịch vụ; đặc tính tài sản vô hình như hình thức chuyển giao, loại hình tài sản, hình thức sở hữu, thời hạn, mức độ bảo vệ, thời gian chuyển giao, các quyền được chuyển giao và các lợi ích có thể thu được từ việc sử dụng tài sản vô hình.

Phân tích tài sản vô hình, đặc điểm và khả năng phân bổ lợi nhuận cho các bên không chỉ căn cứ vào quyền sở hữu pháp lý mà phải xem xét tất cả các hoạt động kiểm soát rủi ro và năng lực tài chính để quản lý rủi ro đối với toàn bộ quá trình phát triển, gia tăng, duy trì, bảo vệ và khai thác tài sản vô hình giữa các bên liên kết. Một số đặc điểm của tài sản vô hình như tính độc quyền; phạm vi và thời hạn bảo hộ pháp lý; các quyền xác lập theo văn bằng bảo hộ, giấy phép và văn bản chuyển giao quyền của tài sản vô hình; phạm vi địa lý đối với các quyền của tài sản vô hình; vòng đời; giai đoạn phát triển; quyền về tăng cường giá trị, sửa đổi và cập nhật đối với tài sản vô hình; mức lợi nhuận dự kiến của tài sản vô hình.

Phân tích đặc điểm tài sản vô hình bao gồm các nội dung xác định tài sản vô hình sử dụng hoặc chuyển nhượng trong giao dịch và những rủi ro cụ thể, trọng yếu về kinh tế liên quan đến phát triển, gia tăng, duy trì, bảo vệ và khai thác tài sản vô hình; xác định thỏa thuận tại hợp đồng như quyền sở hữu pháp lý đối với tài sản vô hình, các điều khoản và điều kiện của thỏa thuận pháp lý, đăng ký, thỏa thuận về giấy phép và các hợp đồng liên quan, các rủi ro kèm theo; xác định bên thực hiện chức năng khai thác, sử dụng tài sản, quản lý rủi ro liên quan đến phát triển, gia tăng, duy trì, bảo vệ và khai thác tài sản vô hình; xác định các điều khoản thỏa thuận theo hợp đồng và thực tiễn thực hiện của các bên; xác định giao dịch liên kết thực tế liên quan đến phát triển, gia tăng, duy trì, bảo vệ và khai thác tài sản vô hình khi xem xét quyền sở hữu pháp lý của tài sản vô hình và các mối quan hệ, các quyền theo hợp đồng có liên quan, quá trình thực hiện của các bên; và xác định giá của giao dịch phù hợp với đóng góp, chức năng thực hiện, tài sản sử dụng và rủi ro giả định của các bên.

b) Chức năng hoạt động do mỗi bên của hợp đồng thực hiện và tài sản, rủi ro sản xuất kinh doanh trong mối quan hệ với các chi phí cơ hội, điều kiện kinh tế, điều kiện ngành, lĩnh vực hoạt động và vị trí địa lý của người nộp thuế được phân tích để xác định các yếu tố phản ánh khả năng thu lợi nhuận từ các hoạt động và thực tiễn kinh doanh mà người nộp thuế đã thực hiện gắn với chức năng và việc sử dụng các tài sản, vốn và chi phí có liên quan.

Kết quả phân tích phản ánh chức năng chính trong mối quan hệ giữa việc sử dụng các loại tài sản, vốn, chi phí cơ hội cũng như rủi ro gắn với việc đầu tư tài sản, vốn và chi phí đó với khả năng thu lợi nhuận mà người nộp thuế thực hiện có liên quan đến giao dịch kinh doanh, cụ thể:

b1) Một số chức năng chính của doanh nghiệp được phân tích trong toàn bộ chuỗi giá trị của tập đoàn bao gồm nghiên cứu, phát triển như thực hiện dịch vụ nghiên cứu phát triển theo hợp đồng, tự chủ nghiên cứu phát triển, phát triển công nghệ kỹ thuật và thiết kế sản phẩm; sản xuất gồm sản xuất tự chủ, sản xuất cấp phép, sản xuất theo hợp đồng, gia công, lắp ráp, cài đặt thiết bị; mua bán, quản lý nguyên vật liệu và các hoạt động mua bán khác; phân phối gồm phân phối tự chủ, phân phối rủi ro hạn chế, đại lý hoa hồng, phân phối bán buôn, phân phối bán lẻ; cung cấp dịch vụ hỗ trợ như pháp lý, kế toán tài chính, tín dụng thu nợ, đào tạo và quản lý nhân sự; cung cấp dịch vụ vận chuyển, lưu kho; thực hiện phát triển thương hiệu như hoạt động marketing, quảng cáo, quảng bá, nghiên cứu thị trường và chức năng khác trong chuỗi giá trị ngành.

b2) Một số tài sản chính của doanh nghiệp gồm tài sản vô hình như bí quyết kỹ thuật, bản quyền, bí quyết kinh doanh, công thức bí mật, bằng sáng chế, các tài sản vô hình liên quan tới hoạt động thương mại, marketing như thương hiệu, hệ thống xây dựng và nhận diện thương hiệu, danh sách, số liệu và quan hệ với khách hàng; tài sản hữu hình như nhà xưởng, máy móc, thiết bị; các tài sản tài chính và các quyền lợi, lợi ích kinh tế từ các tài sản này trong quá trình khai thác, sử dụng và chuyển nhượng tài sản.

b3) Một số rủi ro chính trong kinh doanh gồm rủi ro chiến lược hoặc rủi ro thị trường do thực hiện các chiến lược kinh doanh như thâm nhập, mở rộng hoặc duy trì thị trường; rủi ro về cơ sở hạ tầng hay rủi ro hàng tồn kho; rủi ro tài chính như rủi ro tín dụng và nợ xấu, rủi ro tỷ giá hối đoái; rủi ro giao dịch như các yếu tố giá và điều khoản thanh toán trong giao dịch thương mại; rủi ro sản phẩm từ thiết kế phát triển, sản xuất đến quản lý chất lượng và dịch vụ sau bán hàng; rủi ro kinh doanh từ các khoản đầu tư vốn và số lượng khách hàng và các rủi ro bất khả kháng.

Phân tích rủi ro kinh doanh của người nộp thuế trong toàn bộ chuỗi giá trị của tập đoàn nhằm xác định các rủi ro trọng yếu đối với toàn bộ chuỗi giá trị ngành, khả năng kiểm soát rủi ro như việc đưa ra quyết định quản lý rủi ro và xử lý khi thực tế xảy ra các rủi ro này, bao gồm: xác định các rủi ro chính về kinh tế; đánh giá mức độ phân bổ, dàn xếp rủi ro tại các hợp đồng pháp lý hoặc văn bản, thỏa thuận của người nộp thuế; phân tích chức năng kiểm soát và giảm thiểu rủi ro trên hợp đồng pháp lý hoặc văn bản, thỏa thuận; kiểm tra, rà soát tình hình thực hiện và gánh chịu, phân bổ rủi ro của người nộp thuế trên thực tế. Trường hợp có khác biệt về phân bổ rủi ro tại các hợp đồng pháp lý hoặc văn bản, thỏa thuận so với thực tiễn thực hiện, căn cứ kết quả phân tích rủi ro, Cơ quan thuế thực hiện phân bổ lại rủi ro và điều chỉnh mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của người nộp thuế.

c) Điều khoản hợp đồng khi thực hiện giao dịch bao gồm một số các điều khoản về khối lượng, điều kiện giao dịch hoặc phân phối sản phẩm; thời hạn, điều kiện và phương thức thanh toán; điều kiện bảo hành, thay thế, nâng cấp, chỉnh sửa hoặc hiệu chỉnh sản phẩm; điều kiện về đặc quyền kinh doanh, phân phối sản phẩm; một số điều kiện có ảnh hưởng kinh tế khác như dịch vụ hỗ trợ, tư vấn kiểm tra chất lượng, hướng dẫn sử dụng, hỗ trợ quảng cáo, khuyến mại.

Trường hợp các điều khoản hợp đồng pháp lý hoặc văn bản, thỏa thuận không phản ánh đầy đủ thực tiễn thực hiện giữa các bên liên kết, phân tích so sánh được thực hiện trên cơ sở rà soát các sự kiện thực tế hoặc các dữ liệu tài chính để xác định đặc điểm, bản chất kinh tế và các rủi ro kinh doanh thực tiễn của các bên.

Trường hợp các bên liên kết không ký kết hợp đồng pháp lý hoặc văn bản, thỏa thuận để không ghi nhận doanh thu hoặc chi phí như hỗ trợ kỹ thuật, hợp lực tập đoàn, chia sẻ bí quyết kinh doanh hoặc sử dụng nhân sự biệt phái, kiêm nhiệm thì phân tích được tiến hành để xác định bản chất giao dịch, giá trị giao dịch, thu nhập tạo ra từ các giao dịch này và đóng góp của từng bên liên kết. Trên cơ sở đó, so sánh với các quyết định kinh doanh có thể được các bên độc lập chấp nhận trong điều kiện tương đồng để xác định lại giao dịch liên kết của người nộp thuế.

d) Điều kiện kinh tế của giao dịch và điều kiện của thị trường tại thời điểm diễn ra giao dịch có ảnh hưởng đến mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của các bên.

Một số điều kiện kinh tế khi diễn ra giao dịch như quy mô, vị trí địa lý của thị trường sản xuất và tiêu thụ sản phẩm, cấp độ thị trường như bán buôn, bán lẻ thông thường, phân phối độc quyền; mức độ cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường và vị trí cạnh tranh tương ứng của người bán và người mua; khả năng sẵn có của hàng hóa thay thế; mức độ cung cầu trên thị trường nói chung và từng khu vực cụ thể; sức mua người tiêu dùng; các yếu tố kinh tế tác động đến chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh tại nơi diễn ra giao dịch như chính sách ưu đãi thuế; chính sách điều tiết thị trường của các chính phủ; chi phí sản xuất, chi phí đất đai, lao động, vốn; chu kỳ kinh doanh và các yếu tố có tác động tích cực đến mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của người nộp thuế như các đặc điểm về vị trí, lợi thế và việc tiết kiệm được chi phí dựa trên các yếu tố địa lý, thị trường của địa phương, lực lượng lao động và việc tập trung các chức năng hợp lực và chuyên môn hóa căn cứ đóng góp của tất cả các bên liên kết tham gia tạo lập giá trị.

Trường hợp người nộp thuế và các đối tượng so sánh không cư trú cùng quốc gia, vùng lãnh thổ hoặc không cung cấp hàng hóa, dịch vụ tại cùng thị trường địa lý, phân tích điều kiện kinh tế bao gồm phân tích mức độ tương đồng của các thị trường nơi người nộp thuế và các đối tượng so sánh cư trú đối với các lợi thế so sánh, đặc lợi về vị trí tác động đến các yếu tố cạnh tranh như chi phí lao động, chi phí nguyên vật liệu, vận chuyển, tiền thuê đất, chi phí đào tạo, trợ cấp, ưu đãi về chính sách tài chính, thuế, chi phí cơ sở hạ tầng, mức độ tăng trưởng của thị trường và các đặc điểm lợi thế của thị trường như số lượng dân số, khách hàng với khả năng chi tiêu tăng trưởng tốt và các đặc điểm lợi thế so sánh khác.

đ) Phân tích so sánh loại trừ các khác biệt trọng yếu căn cứ các tiêu chí định lượng và định tính để tìm kiếm, lựa chọn các đối tượng so sánh độc lập tương đồng nhất với người nộp thuế làm căn cứ xác định mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của người nộp thuế theo nguyên tắc giao dịch độc lập.

Một số tiêu chí định lượng bao gồm các chỉ tiêu tài chính đối với quy mô doanh thu, tài sản, vốn lưu động, hàng tồn kho, tỷ trọng xuất khẩu; các chỉ tiêu về tài sản vô hình như giá trị tài sản vô hình, chi phí nghiên cứu phát triển và các khác biệt định lượng cụ thể khác của người nộp thuế được xác định trên cơ sở phân tích các yếu tố so sánh quy định tại khoản 3 Điều 6 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP và hướng dẫn tại các điểm a, b, c và d khoản này.

Các khác biệt định tính, định lượng được phân tích, chứng minh là có tác động gây ảnh hưởng trọng yếu đến mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận khi so sánh người nộp thuế với các đối tượng so sánh độc lập trong giai đoạn, chu kỳ kinh doanh phù hợp bản chất kinh tế, thương mại của ngành và chức năng hoạt động của người nộp thuế. Các khác biệt này được phân tích để tìm kiếm, lựa chọn đối tượng so sánh độc lập tương đồng với người nộp thuế.

Trường hợp người nộp thuế không thực hiện điều chỉnh mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận theo các đối tượng so sánh độc lập với lý do các khác biệt định tính và định lượng gây ảnh hưởng trọng yếu thì người nộp thuế phải tìm kiếm, lựa chọn lại các đối tượng so sánh độc lập để xác định khoảng giá trị giao dịch độc lập chuẩn đảm bảo mức độ tin cậy, tương đồng nhất và thực hiện điều chỉnh giá giao dịch liên kết theo hướng dẫn tại khoản 2 Điều 2 của Thông tư này.

4. Quy trình phân tích so sánh bao gồm các bước theo quy định tại khoản 4 Điều 6 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP áp dụng như sau:

a) Xác định bản chất của giao dịch liên kết thông qua việc thu thập thông tin thực tế thực hiện của người nộp thuế;

b) Phân tích so sánh, tìm kiếm, lựa chọn đối tượng so sánh độc lập tương đồng, cụ thể:

b1) Xác định phạm vi, nội dung và yếu tố so sánh bao gồm thời gian so sánh; thông tin phân tích về người nộp thuế đối với các yếu tố so sánh về chức năng, tài sản, rủi ro; đặc tính sản phẩm; điều kiện hợp đồng; điều kiện kinh tế khi phát sinh giao dịch, phân tích ngành, thị trường, hoàn cảnh hoạt động kinh doanh, giao dịch hàng hóa, dịch vụ và tài sản của các bên để lựa chọn bên liên kết cần thực hiện xác định giá giao dịch liên kết theo quy định tại Điều 7 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP và Điều 3 Thông tư này.

b2) Đánh giá, tìm kiếm đối tượng so sánh gồm ưu tiên rà soát các đối tượng so sánh độc lập nội bộ trên cơ sở xác minh độ tin cậy và tính độc lập của các đối tượng này đảm bảo không phải là các giao dịch dàn xếp không theo nguyên tắc giao dịch độc lập; xây dựng các tiêu chí tìm kiếm và xác định các nguồn cơ sở dữ liệu tin cậy có thể sử dụng theo quy định tại Điều 9 Nghị định số 20/2017/NĐ-CP để tiến hành tìm kiếm các đối tượng so sánh độc lập tương đồng. Trên cơ sở các thông tin đã phân tích và rà soát tính sẵn có đối với dữ liệu của đối tượng so sánh độc lập, lựa chọn phương pháp xác định giá phù hợp với bản chất hoạt động kinh doanh, thương mại, tài chính, rủi ro của bên liên kết cần thực hiện xác định giá.

b3) Phân tích mức độ tương đồng và tin cậy của các đối tượng so sánh độc lập được lựa chọn trên cơ sở rà soát, sàng lọc các tiêu chí định tính và định lượng; phân tích thông tin kinh tế, ngành và số liệu tài chính của các đối tượng được chọn để xác minh mức độ tương đồng; xác định khác biệt trọng yếu và điều chỉnh khác biệt trọng yếu (nếu có). Trên cơ sở kết quả lựa chọn các đối tượng so sánh độc lập tương đồng, sử dụng dữ liệu, số liệu tài chính của các đối tượng so sánh độc lập được lựa chọn để xác định căn cứ thực hiện điều chỉnh mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của người nộp thuế theo hướng dẫn tại điểm b khoản 2 Điều này.

c) Xác định mức giá, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ phân bổ lợi nhuận của người nộp thuế theo kết quả phân tích so sánh để xác định thu nhập chịu thuế không làm giảm nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước của người nộp thuế.